Import usług – polskie regulacje prawne wobec unijnych przepisów

Chciałbyś – kierując się rozwojem swojej firmy i chęcią pozyskania zagranicznych rynków – rozszerzyć swoją działalność np. o usługi transportowe czy rozszerzyć działalność swojego biura nieruchomości. Pomysł na poszerzenie zakresu swojej działalności gospodarczej jest trafny, tym bardziej, że biorąc pod uwagę ujednolicone prawo dotyczące przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej kwestia ta jest (a przynajmniej do 31.12.2016r. była) dość prosta. A jak przedstawia się import usług (czyli nabywanie usług od osób z innych krajów) w przypadku państw nie należących do UE? Jak jednak kwestie te regulują przepisy, czy są one jasne i zrozumiałe dla przedsiębiorców? A przede wszystkim czy są spójne (jak w zamyśle ustawodawcy miało przecież być) z przepisami unijnymi? No właśnie, nie do końca. Ani tak naprawdę nie są zrozumiałe dla przedsiębiorców ani jasne. A czy jednolite z przepisami wspólnotowymi? Poniżej przedstawiamy jak wygląda to w ujęciu prawnym, w praktyce.

Czym w ogóle jest import usług?

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491, z 2018 r. poz. 62, 86, 650) przez import usług należy rozumieć: „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”( czyli tłumacząc prościej – zgodnie z powołanym art., 17 ust. 1 pkt 4 jest nim podatnik nabywający usługi). Aby zgodnie z przepisami podatkowymi uznać daną usługę za import usług, muszą być spełnione poniższe przesłanki, wynikające z dalszych przepisów tej ustawy (dalej art. 17, art. 28b) a mianowicie:
– miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju (Polski);
– usługodawca i usługobiorca są określeni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w art. 17 ust. 1a ustawy, który stanowi, że import usług wystąpi również wtedy, gdy świadczący usługę nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, ale posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (lub inne miejsce), które jednak nie uczestniczy w tej transakcji;
– usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Kto zatem jest usługodawcą a kto usługobiorcą? Usługodawcą jest osoba lub podmiot (firma) z zagranicy, a Ty jako podatnik VAT jesteś usługobiorcą.
Z powyższego wynika, że główną przesłanką uznania danej usługi za jej import jest wymóg świadczenia tej usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określenie miejsca świadczenia usługi sformułowane jest w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej(…)”.

Jakie zasady podatkowe obowiązują przy imporcie usług?

W imporcie usług nie ma zasad szczególnych ich rozliczenia podatkowego, obowiązują zasady ogólne określone w ustawie o VAT (art. 29 a ustawy). Oznacza to, że podstawą opodatkowania są wszystkie wartości pieniężne (czyli zapłata za usługę), którą usługodawca (Twój kontrahent zagraniczny) otrzymał lub ma otrzymać w ramach waszego rozliczenia. Co wchodzi do podstawy opodatkowania czyli bazy stanowiącej rozliczenie podatkowe? Otóż, ogólnie podstawę tę stanowią cła, podatki, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, za wyjątkiem kwoty podatku oraz pozostałe, dodatkowe koszty – koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, prowizje które są pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy (czyli Ciebie). Co ważne, również ustawa do podstawy opodatkowania włącza ewentualne otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę usług.

Kto wystawia fakturę za importowane usługi?

Usługodawca czyli Twój zagraniczny kontrahent. I wystawia ją w języku i w walucie obowiązującej w kraju w którym ma siedzibę oraz zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi i co ważne – w kwocie netto. Regułą jest wystawienia faktury z adnotacją, iż VAT rozlicza nabywca usługi (czyli Ty) – według polskiego prawa podatkowego. Z uwagi na to, że faktura którą otrzymałeś jest wystawiona w języku obcym i obcej walucie, musisz tę fakturę przekazać do biura tłumaczeń w celu jej przetłumaczenia na język polski, a jej kwotę przeliczyć, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT według średniego jej kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego lub z dnia wystawienia faktury – jeżeli faktura wystawiona jest przed powstaniem obowiązku podatkowego. Możesz również (jak w przypadku rozliczania eksportu) wybrać średni kurs danej waluty według średniego kursu Europejskiego Banku Centralnego.

Kiedy masz obowiązek zapłacić podatek od importowanej usługi?

Obowiązek podatkowy przy imporcie usług jest taki sam jak w przypadku innych sprzedaży i powstaje z chwilą wykonania usługi (uwaga: inaczej jest przy imporcie towarów, bowiem w tym przypadku obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ust. 10a i 11 art. 19a). I to wcale nie musi oznaczać, że jest to chwila kiedy otrzymałeś od zagranicznego dostawcy fakturę. Jeśli usługa wykonywana przez kontrahenta (np. budowa) odbierana jest częściowo i za każdą wykonaną jej część określono zapłatę, obowiązek Twój powstaje z chwilą wykonania tej części usługi (np. odrębnie dla usługi hydraulicznej, odrębnie dla tynkowania itp.).
Podatek VAT od wystawionej faktury za usługi importowe obliczasz sam. Od stycznia 2017r. zmieniły się przepisy w tym zakresie i bardzo ważne jest aby wyliczyć go prawidłowo, w przeciwnym bowiem razie narażasz się na zaległość podatkową i sankcje z tym związane. Otóż, wyliczony przez Ciebie podatek należny (czyli kwota, która „należy się” fiskusowi) stanowi jednocześnie podatek naliczony (podatek płacony przez właściciela firmy z tytułu nabytych towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – definicję znajdziesz w art. 86 ustawy o VAT) i jest możliwy do odliczenia w takim zakresie w jakim usługi te (towary również) są „wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) czyli po prostu pod warunkiem istnienia związku nabywanej usługi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jaki jest termin do skorzystania z ustawowej możliwości odliczenia podatku?

Warunek skorzystania z tej możliwości określa art. 86 ust 10b pkt 3 ustawy tj. pod warunkiem że:

podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem abyś mógł obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu importu usług o kwotę podatku naliczonego, musisz wykazać kwotę tego podatku (należnego) w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli w miesiącu kiedy usługa została wykonana). Przykład: Kontrahent z zagranicy wykonał dla Twojej firmy usługę transportową w styczniu 2017 roku, wówczas masz obowiązek wykazać ją w deklaracji za miesiąc styczeń 2017, ale nie później niż w terminie 3 miesięcy od wykonania tej usługi. Tylko, że podatek możesz wyliczyć wtedy, gdy otrzymasz fakturę od kontrahenta z zagranicy (usługodawcy).

Pamiętaj o tłumaczeniu faktury na język polski.

eoretycznie logiczne, prawda? Do 31.12.2016r. podatnik, który nie dopełnił powyższego obowiązku nie ponosił z tego tytułu konsekwencji fiskalnych. Jednakże od 01.01.2017r. przepisy w tym zakresie zmieniły się, co wywołało ogromne kontrowersje i kolizję z przepisami unijnymi. Jakie? Otóż okazało się, że znowelizowane od 01.01.2017r. przepisy ustawy o VAT są….niezgodne z prawem unijnym. Zgodnie bowiem z nową treścią polskiej ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik nie wykazał w ustawowym terminie 3 miesięcy zadeklarowanej kwoty podatku VAT z tytułu importu, zostaje on obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek podatkowych oraz narażony jest na sankcję podatkową za nierzetelne wyliczenie tego podatku. Mówi o tym dodany art. 86 ust. 10 i ustawy o VAT, w którym co prawda nie ma wprost określonych sankcji za niedotrzymanie terminu do złożenia wymaganej deklaracji podatkowej, bowiem wówczas „podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”, jednak wskazuje to – zgodnie z przepisami – na wsteczne ujęcie podatku należnego przy równoczesnym rozliczeniu na bieżąco podatku naliczonego z tej samej usługi, co w konsekwencji skutkuje powstaniem zaległości podatkowej za miesiąc w którym obowiązek podatkowy powstał. A odsetki liczone są od dnia następnego po dniu w którym jako ostatnim dopuszczalnym prawnie miałeś obowiązek zapłacić podatek, do dnia jego uregulowania. Problem polega na tym, że najczęściej faktury polscy przedsiębiorcy otrzymują po upływie 3 miesięcy… Zatem bez swojej winy możesz nie dopełnić ustawowego obowiązku i jesteś za to karany.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29.09.2017r. sygn. akt I SA/Kr 709/17
Na skutek skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż powyższe, znowelizowane przepisy ustawy o VAT, nakładające na podatnika obowiązek zapłaty odsetek podatkowych za niedopełnienie obowiązku terminowego wykazania należnego podatku VAT są niezgodne z unijnymi dyrektywami (treść wyroku z uzasadnieniem znajdziesz na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sadów Administracyjnych NSA. W swoim orzeczeniu WSA oparł się przede wszystkim na wiążącym Polskę (zgodnie z art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji RP) Traktatem Akcesyjnym, w którym Polska „zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy”. W związku z tym – zgodnie z tłumaczeniem motywów wyroku –

Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w uzasadnieniu określana jako “Dyrektywa 112”).

Jako mające znaczenie dla rozstrzyganej sprawy WSA przywołał konkretne przepisy tej dyrektywy, a to art. 63 (mówiący o tym jakie zdarzenia prawne powodują wymagalność VAT-u), także art. 167 powyższej Dyrektywy, zgodnie z którym „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny” a także na art. 178 tej regulacji, który określa warunki konieczne do skorzystania z prawa do odliczenia (posiadanie faktury).
WSA stanowczo również podkreślił zasadę neutralności podatku VAT dla jego podatnika, polegającą na tym że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Czyli tłumacząc to inaczej– podatnik VAT nie powinien ponosić faktycznych obciążeń finansowych z tytułu tego podatku. Zdaniem Sądu realizacja tej zasady neutralności winna być wyrażona poprzez odpowiednie rozwiązania prawne, które nie powodują u podatnika żądnych kosztów, a wszelkie ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego  – jako naruszające zasadę neutralności:

są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto WSA wskazał, że wymagany przez polskie organy podatkowe okres trzech miesięcy nie występuje w unijnej dyrektywie, tym bardziej, że w wyroku z dnia 15.09.2016 r. Trybunał Sprawiedliwości EU sygn. sprawy C-518/14 sformułował tezę zgodnie z którą:

nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione.

Z powyższą tezą Trybunału zgodził się WSA, uznając, że polskie przepisy ustawy o VAT w zakresie w którym przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa Skarbu Państwa) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. W takim przypadku bowiem dalej uzasadnienie:

podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. W ocenie Sądu godzi to bowiem w zasadę neutralności podatku VAT.

Czy zapisy ustawy o VAT zostały dostosowane do prawa unijnego?

Na ten moment treść ustawy nie zmieniła się. Upłynął już niemal rok od wydania wyroku, a niespójne z prawem Unii przepisy ustawy pozostały w kształcie pierwotnym, wprowadzonym 01.01.2017r. W obecnych warunkach zatem importerzy zarówno towarów jak i usług muszą liczyć na łut szczęścia, że tak wymaganą przez polskie przepisy fakturę otrzymają przed upływem terminu granicznego i będą mogli (po jej przetłumaczeniu) zgodnie z przepisami rozliczyć VAT importowy. Tylko czy zawsze się uda? Obiektywnie patrząc na problem, okazuje się, że ta naprawdę importerzy nie mają na to wpływu, a tłumaczenie organów skarbowych, iż opierają się na obowiązującym prawie nie jest niestety nie sprzyja podatnikom.